作者：瑞蒙
發佈日期：2025年10月15日

目錄

• 壹、前言
• 貳、 量能課稅的十項子原則
• 參、量能課稅原則的違反與限制
• 肆、結語及考試建議

壹、前言

在上篇文章本文提及量能課稅的基本理論，以及衡量量能課稅的三種指標，以及量能課稅十個子原則中的其中四個子原則。本文將接續前文，介紹量能課稅其他子原則，並且於最後論述可能影響或限制量能課稅原則之其他情形。

貳、 量能課稅的十項子原則

五、客觀淨值原則

客觀淨值原則，包含兩大內容，其一，應稅活動之收入，應該允許減除投入該項活動所必須支出之成本費用。理由在於，投入營業，必有成本費用，且並非納稅義務人得以支配之範圍，亦不能表彰擔稅力，所得課稅是要課徵「淨額」，而非毛額的所得，表彰在會計準則上，則為「成本費用配合收入原則」(亦稱配合原則)。其二，若營業活動並未產生盈餘，而是成本費用大於收入，此時將產生虧損，應允許納稅義務人將盈餘即虧損予以併計，原則上容許納稅義務人在同一年度所發生的應稅盈餘與應稅虧損相互減除，若係免稅之盈餘，則當然不得減除，蓋客觀淨值原則為量能課稅之體現，並非稅捐優惠之故[1]。

反映本原則的釋例，營所稅部分為所得稅法第24條第1項 [2]，綜所稅部分則為同法第14條第1項之各類所得計算中，如第2類、第10類均明文規定以收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。釋憲實務上，首度引用客觀淨值原則者為釋字第745號，就個人薪資收入，減除定額之薪資所得扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符。憲法法庭時期之釋憲實務，則為111年度憲判字第5號，針對營利事業跨年度盈虧互抵以及財政部函令針對公司扣抵虧損時，應先將依照所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益先行抵減，始得扣除本年度純益額之爭議做出解釋 [3] 。

六、主觀淨值原則

此原則的核心精神，在於課稅所得額之計算，必須減除納稅義務人為了維持其自身及家庭成員生存所必須之金錢，其淨額方為可供納稅義務人處置之所得，而可做為應稅所得之計算基礎。其理由在於，納稅義務人在透過客觀淨值原則考量成本費用後，其所得在維繫生存需求的範圍內，仍然沒有支配的可能，因此無法作為衡量擔稅力之基礎。《納稅者權利保護法》第4條：「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」亦係此原則之體現。此外亦須注意，主觀淨值原則在營利事業並沒有適用，因為僅有自然人才會有維繫生存需求之問題 [4]。

因此，釋字415號認為所得稅法第17條第1項規定撫養親屬之免稅額，為稅捐優惠規定，學說認為並非正確，蓋該免稅額係反映個人及家庭成員之維持生存最低需求，乃係主觀淨值原則之體現。此外，釋字701號針對同條關於身心失能無力自理生活而須長期照顧者之醫藥費列舉扣除額規定，該號解釋正確引用憲法第15條之生存權保障，卻仍然認為其為租稅優惠，學說亦認為該等稅捐規範也是基於量能原則中主觀淨值原則衍生而來，並非租稅優惠之規定。

七、個人課稅原則（個別主體課稅原則）

此原則要求擔稅力的衡量，應該以個別主體的自然人或營利事業為課稅單位，換言之，稅捐主體必須單一。《所得稅法》第1條指出綜合所得稅是對個人課徵，原則上與此原則相符。但是個人部分，同法第15條的「家戶課稅制度」則為例外規定，釋字318號已針對納稅義務人與配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定採取警告性合憲之見解，認為若合併課稅造成較納稅義務人單獨課徵稅額增加稅負，應檢討改進；隨後則於釋字第696號針對納稅義務人與配偶之非薪資所得應強制合併計算之規定，就其「較之單獨計算稅額，增加其稅負部分」，認定違反憲法第7條平等原則。法人部分，則以企業併購法中控股達90%以上，即由母公司就子公司一同申報之「連結稅制」為例外。

八、綜合所得課稅原則

綜合所得原則要求所得應不分類型，全部放在同一稅基概念下，適用同一組稅率 [5]，我國於1956年後已經完全改採綜合所得稅制，學說認為此為理論上最能反映量能課稅原則之課稅制度，蓋所得所表彰的稅捐負擔能力，並沒有因為所得來源或種類不同而有不同。

然而本原則於所得稅法中仍有悖離之規定，如利息所得、股利所得均採用分離課稅之規定（股利所得部分尚可選擇合併綜合所得課稅），房地合一稅亦採用分離課稅之立法。此外，所得稅法第17條第1項第2款第3目之1「財產交易損失」特別扣除額規定，僅允許就「以後3年之財產交易所得」進行跨年度盈虧互抵，卻無法作同一年度不同類型之所得盈虧互抵，學說認為與綜合所得課稅原則有所牴觸。

九、終生所得課稅原則

本原則亦稱生涯所得原則，係指所得應以終生所獲得之所得為基準，而非如「年度稅原則」或「期間稅原則」以固定期間之所得作為基準。如運動員或知名藝人可能於10年生涯內獲得大量薪資，若採用年度稅原則，可能有「集遽效應」問題，產生稅負扭曲，因為發生虧損或無收入之年度，無法和先前的年度合併計算，造成納稅義務人適用較高累進稅率，造成較高的稅捐負擔，因此終生所得原則較能正確衡量納稅義務人跨年度之稅捐負擔能力。

然而，基於稽徵技術問題，各國（包含我國）均採用年度稅原則，然而年度稅原則僅為技術性之規則，並不能過度限制終生所得原則，因此不能過度限制跨年度之所得或盈餘與虧損扣抵，否則將和量能原則有違。因此，《所得稅法》第39條關於營利事業所得可與10年內各期虧損相互扣除、以及第17條關於個人財產交易損失得於3年度內的財產交易所得相互扣除，司法實務觀點向來視為稅捐優惠，學說認為應係正確反映量能原則之終生所得課稅原則規定，而非稅捐優惠。

十、比例稅率課稅原則

基於平等原則，稅負應以比例稅率方式計算。然而目前大部分國家所得稅所適用的均為累進稅率，而非比例稅率。累進稅率又可以分為超額累進及全額累進，所謂超額累進，是僅針對超過的額度課徵高一級距之稅率，全額累進則是超過一定數額後，全部的數額都用更高的級距計算。

超額累進的精神並非來自平等原則，而是社會國原則底下的財富重分配思想，透過對於較高收入的納稅人課徵較重之稅負，以達到財富重分配之目的。我國綜合所得稅為超額累進，共分五個級距，所得基本稅額條例之所得基本稅額則採用單一固定比例稅率方式課稅。

參、 量能課稅原則的違反與限制

一、量能課稅的適用範圍

學說對於量能課稅的適用範圍曾有論爭，認為量能課稅原則僅適用於直接稅，間接稅則不適用[6]。然而直接稅是透過顯性指標(如所得、財產)來表彰稅捐負擔能力，間接稅則是使用隱性指標來表彰經濟負擔能力(消費亦為經濟能力表現)，兩者均為衡量經濟能力之指標，因此不能於間接稅否定量能原則之存在。

二、量能課稅原則與稅捐優惠

稅捐優惠，是管制誘導性租稅之主要類型。而管制誘導性租稅，就是對於係對相同負擔能力者，為誘導或管制其為特定作為或不作為，而基於需要原則、功績原則、公益原則[7]等理由，犧牲一部份量能原則，或創造租稅特權，或賦予特殊之租稅不利益[8]。立法者若未能按社會目的所需要之類型及份量，而給予相對應不同的稅捐待遇，亦即以超過社會目的政策之需要而給予過多的稅捐優惠，或者超過社會目的政策之需要而給予過苛的不利待遇，都將違反平等原則[9]。

三、量能課稅原則與稽徵經濟原則

稅捐行政乃是典型的超大量行政，需要把握社會上成千上萬不斷往復發生的生活事件，因此必須在某種程度上採用類型化或概算化的簡化規定（如營業稅小規模營業人、營所稅擴大書審制度、房屋評定現值等等），使得稅捐的稽徵成為可行[10]，因為沒有實用性的稅法規範，量能課稅原則的實質正義，也只是紙上談兵而已[11]。然而亦須注意，稽徵經濟原則（或稱實用性原則）雖然也是稅法適用的基本原則，但是無法與具有倫理性質的量能課稅原則相比，過於簡化或是過於偏離現實的簡化規範，依然可能因為違反量能課稅原則，而有違憲之嫌疑。

肆、結語及考試建議

在選試財稅的考試中，量能課稅原則及其子原則為稅法總則中最重要的內容，讀者必須孰悉掌握。在近期實務中，直接以量能課稅原則操作者，為113年憲判字第11號關於擬制遺產之判決，114年台大稅法組第一題亦以此命題；針對客觀淨值原則者，則為111年憲判字第5號以及最高行政法院108年度大字第3號裁定，為113年台大稅法組第二題。在選試考試中，以淨值原則題目出現較多，近年考試中，113年第一題、110年第一題針對主觀淨值原則相關爭點測驗；111年第一題、110年第三題則是測驗考生是否理解客觀淨值原則之意義，以及是否能正確分辨盈虧互抵並非稅捐優惠，而係量能課稅原則之體現。筆者建議，遇到相關稅捐基礎法考題時，可先判斷是否有量能課稅原則之違反，若有違反，則進一步檢驗是否為正當之租稅優惠，若無違反，則再思考屬於哪一個子原則之體現，並從憲法平等權角度出發論述至稅法上的量能原則，應可取得一定分數。