壹、前言

延續前篇，本次專欄接續挑選最高行政法院114年裁判選輯之【112年上字第583號判決】。該案涉及在房地合一稅新制下，若連續繼承合建分屋並於後出售不動產，則於「繼承」與「合建分屋」兩者議題交錯之情形下，房地合一稅應如何計算持有期間之問題。而由於114年2月本件判決做成後，判決所適用之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」（下稱房地合一作業要點）已於115年4月大幅修正[1]，並針對判決之爭議情形增列規定。因此本文將由案例背景出發，並且於介紹判決見解後，再探討新修正之房地合一作業要點於本件之適用。

貳、本件背景與所涉房地合一稅規範

一、本件爭議背景

上訴人A之父B，於90年4月4日繼承取得土地（下稱原有土地），B並於102年10月7日以原有土地與建商簽約合建，並於106年9月4日取得合建分得之房屋及坐落基地應有部分（下稱系爭房地）。B於108年9月5日死亡，並由A與其兄弟C繼承，並嗣後於110年9月16日由甫時兩位共有人A與C之配偶D將系爭房地出售，並於同年10月21日完成移轉登記。以下以表格呈現本案件之時間順序。

A就其所持有之持分，以持有超過10年之房地合一15%稅率申報，國稅局則分為土地及房屋兩部分處理。土地部分，國稅局依照函示見解，認定系爭土地為B以90取得之土地參與合建，且A於105年後始分配取得，因此適用舊制，不屬於房地合一稅範圍，於所得稅法免稅[2]；房屋部分，則認定B於106年9月4日取得，因此屬於新制，持有期間自106年9月4日起算，僅超過2年未逾5年，因此應適用35%稅率，納稅義務人不服，遂提起本件爭訟。

二、本件所涉房地合一稅規範

105年1月1日所得稅法修正，結束房地交易之課稅舊制[3]，將房地交易之收入合一計算，以「分離課稅」的方式，作為綜所稅、營所稅之外的獨立稅目。且110年4月8日再度修正公布所得稅法，修正內容包含延長個人短期交易房地適用高稅率之持有期間，特定股權交易視為房地交易、以及預售屋視為房地交易等等規定，正式邁入「房地合一2.0」之時代。故105年1月1日起交易「103年1月2日以後取得且持有2年以內」或「105年1月1日以後取得」之房屋、房屋及坐落基地、依法得核發建造執照之土地、預售屋及其坐落基地，應依法申報繳納房地合一稅。

又房地合一之稅率規定，依照所得稅法第14條之4第3項，係以「持有期間」作為劃分之基礎，本件所涉者則為個人境內居住者之持有期間問題，以下以表格整理之：

而對於繼承或受遺贈取得房地之持有期間應如何計算之問題，所得稅法第14條之4第4項，明文規範得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。然而，本件所涉議題除了繼承外，尚有「合建分屋」之問題，因此需進一步檢視房地合一作業要點之相關規定。

三、本件所涉房地合一作業要點（判決作成時）

由於房地合一稅於所得稅法僅於第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8、第24條之5規定，為補實務運作不足，財政部訂有房地合一稅作業要點，而本件判決所引用者，為110年6月30日之修正前版本[4]，其中訂有對於持有期間的「取得日」規範，不僅是計算持有期間的基準日規範，也是本件爭議的關鍵要素，與本件相關之規範可整理如下：

1. 1. 出售合建分屋分配取得之「土地」：取得日為原取得合建前土地之日。（第4點第2款第7目，規定1）
   2. 出售合建分屋分配取得之「房屋」：持有期間以該「土地」之持有期間為準。（第5點第2項，規定2）
   3. 繼承取得之房屋、土地：取得日為繼承開始日。（第4點第2款第9目，規定3）
   4. 繼承取得者：得將被繼承人持有期間合併計算。（第5點第1項第1款，規定4）

透過前述規定，可以得出在本件情形，若係合建分屋，則土地部分可將原取得日做為基準日，房屋部分則可以土地之持有期間為準。然而，前述規定僅適用於自己出售之情形，至於本件係「繼承人」出售被繼承人合建分得之房屋時，持有期間應如何計算，110年之作業要點並無明文，故生本件爭議。

參、本件爭點

繼承人A出售被繼承人B生前以自有土地與建商合建所分得之「房屋」時，其房地合一稅之「持有期間」究竟應如何計算？究竟僅能併計被繼承人B「持有該房屋」的期間（超過2年，未逾5年、依所得稅法第14條之4第3項第1款第2目適用35%稅率）；抑或可以向前延伸併計被繼承人B「持有原有土地」的期間（超過10年，依同條項第1款第4目適用15%稅率）？

肆、原審及最高法院見解

一、原審見解

原審基本上採取國稅局見解。針對土地部分，認為被繼承人B提供原有土地參予合建分屋，依照前述規定1應以原取得土地之日期作為取得日，並依照104年函示見解，應適用舊制，因此並無房地合一稅問題。

房屋部分則為爭議核心，原審認為規定3僅規定繼承房地之取得日為繼承開始日，因此無法適用前述土地之相關規定。又規定4規定繼承得合併計算持有期間，係指B取得合建房屋之期間，因此A持有房屋之期間，僅能自106年9月4日起算至110年10月21日，為「超過2年、未逾5年」，應適用35%稅率。法院亦認為，雖有出售合建分屋分配取得之房屋時，持有期間以該土地持有期間為準之規定，惟係給予參與合建者本人的專屬獎勵，A既然不是參與合建之地主本人，則無從繼受，只能依照繼承規定併計B取得房屋之期間。

二、最高行政法院見解

最高行政法院廢棄原判決，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。以下分項介紹本件之論證脈絡：

(一) 繼承併計是為了承受被繼承人的期間利益

所得稅法第14條之4第4項之所以規範對於繼承或受遺贈取得房地之持有期間，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算，係基於繼承之發生並非人為所能控制，因此並沒有短期炒作的疑慮。且依民法第1148條概括繼承之法理，繼承人應得承受被繼承人生前持有房地期間之利益。財政部112年11月2日台財稅字第11204619060號令允許連續繼承者，得將各次被繼承人之持有期間合併計算，亦斯同其旨[5]。

(二) 合建分得之房屋為原土地之變形

判決認為，規定1對於土地取得日之認定，係以原取得土地之日為準，係建立在「新土地為原土地之延伸」的基礎之上。而規定2關於個人出售合建分得之「房屋」，計算持有期間係以原土地之持有期間為準，其目的亦係認為地主與建商合建分得之房屋，是以自有相當價值的土地交換而來，具有原土地之替代或變形，屬於「代位物」之性質。且亦非屬於短期炒作不動產之情形，自毋庸課予較高稅率之房地合一稅。

(三) 本件應允許繼承人承接原土地之持有期間

針對地主在與建商合建後，於分得房屋後死亡，繼承人概括繼承該分得房屋並出售時，持有期間如何計算的之問題，房地合一要點雖未明訂，然而依照所得稅法第14條之4第4項與規定4之規定，應合併計算被繼承人持有房屋及土地之期間。且規定2對於合建分得之房屋，其意旨係本於房屋為原自有土地之代位物，持有期間應以原自有土地持有期間為準，「於計算繼承人出售被繼承人以自有土地與建商合建分得之房屋的持有期間時，亦應合併計算被繼承原自有土地的持有期間」。稽徵機關認定規定2僅限地主本人始得適用，而不包括繼承人出售之情形，於法有違，實非可採。

職是，B自90年4月4日所取得原有土地，至108年9月5日繼承開始，已持有逾十年[6]，再加上A持有至110年10月21日之期間，理應適用15%稅率，A之申報並無違誤。

伍、相關爭點討論－115年房地合一作業要點修正

一、與本件相關之新修正內容

房地合一課徵所得稅申報作業要點於115年4月21日以台財稅字第11504560890號函大幅度修正，其中第4點關於取得日之規定，取消出價取得與非出價取得之規定，改由第1款至第17款並列之體例。而與本次判決直接相關之修正，即為第5點第1項第2款，明定連續繼承者，得將連續各次繼承之被繼承人持有期間合併計算，第5點第4項，亦新增個人因繼承或受遺贈取得被繼承任自地自建、合建分屋、參與都更或危老重建所得之房屋，併計被繼承人持有期間時，以該土地之持有期間為準。換言之，最高法院所建立的併計邏輯已明文載入作業要點之中，以下以表格整理與本件相關之新修正內容。

二、以新要點內容檢視本案見解

本件判決相當重要的概念，在於區分房地合一稅計算時的兩個層次，也就是「取得日」與「持有期間」之問題。「取得日」決定適用新制或舊制，也就是「是否核課房地合一稅」之問題；「持有期間」則決定適用何種稅率，也就是「課徵多少稅捐」之問題。本件房屋取得日仍為繼承開始之日，仍屬於房地合一之課稅範疇，此不論係原審或是最高行政法院均未質疑，讀者亦應辨明，避免混淆。

因此，本件所爭執者毋寧為「房屋持有期間如何併計」之問題。110年作業要點對於合建分得房屋若係繼承人而非本人（在本件是被繼承人）出售，應如何計算持有期間，並未明文，因此原審認為規定2無法繼受，是專屬於本人所有，質言之，原審認為繼承人A並不是合建規定的適用主體，因此只能適用規定4，併計B自106年持有房屋之期間，而此觀點並非沒有根據，蓋規定2之文字為「個人及營利事業出售以「自有土地」與其他營利事業合建分屋……」，為原審見解提供一定文義根據。

然而最高行政法院採取的問題意識則與原審不同，係以「被繼承人B依合建規定算出的持有期間，能否由A承受」作為出發點，並沒有主張A本身是否與規定2相符。由於B是合建地主，因此依照規定2之規定，B對房屋的持有期間就是土地的持有期間，而A此時應該依照繼承規定（不論是民法第1148條或是所得稅法第14條之4第4項）承受B的期間利益，且基於房屋為土地代位物之法理，而得以向前併計之原有土地之持有期間。本件最高法院之論證方式，並不是從人開始，實際上是從房屋作為中心的論證，115年房地合一作業要點第5點第4項以「符合前項規定之房屋」作為要件，採取的也是相同邏輯。

房地合一持有期間問題往往迭生爭議，針對本件同時涉及「合建分屋」與「繼承」之議題，最高行政法院自房地合一之立法意旨出發，並論證繼承事實並無短期炒作之疑慮，在建立合建分屋之持有期間後，適用民法及稅法之繼承規定，使繼承人出售房屋時，亦可併計被繼承人原有土地之持有期間。其後115年作業要點亦增訂合建分屋之連續繼承情形，具有相當實務及考試價值，敬請讀者注意。