都更協議補償金是否為應稅所得？──
最高行政法院新近裁判選輯專題
都更協議補償金是否為應稅所得？──
最高行政法院新近裁判選輯專題
作者：瑞蒙
發佈日期：2026年10月8日
壹、前言
目前國家考試出題大多以實例題為主，已經極少出現單純的申論題型，因此瑞蒙希望能透過幾篇文章，為讀者解析具有相當實務價值及考相的最高行政法院選輯裁判。惟由於115年度裁判選輯之裁判要旨目前僅有兩則，且並沒有稅務事件，因此本系列文章所選擇的判決，將從至今仍有更新的114年度裁判要旨中的稅務事件作為探討對象。本次要探討的判決，則為【最高行政法院114年度上字第8號判決】，涉及都市更新「協議補償金」是否為所得的爭議，以下介紹之。
貳、本件背景與所涉都市更新程序
一、本件開發模式
上訴人A，原先持有南港區土地及其上一樓之三角窗店面，嗣後該店面都市更新，由實施人國泰建設股份有限公司（下稱國泰公司），與A簽訂「都市更新合作開發契約書」，約定以「都市更新權利變換」的方式實施，臺北市政府並於110年1月14日核准權利變換計畫。
按108年1月30日修正前《都市更新條例》第3條第5款規定，權利變換，係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於計畫實施完成後，按其「更新前」權利價值及提供資金比例，分配「更新後」建築物及土地之應有部分或權利金。
次按修正前同條例第31條第1項前段及第2項規定，權利變換後之土地及建築物扣除前條規定折價抵付共同負擔後，其餘土地及建築物依各宗土地權利變換前之權利價值比例，分配與原土地所有權人。若依規定分配結果，實際分配之土地及建築物面積多於應分配之面積者，應繳納差額價金；實際分配之土地及建築物少於應分配之面積者，應發給差額價金。簡而言之，即若獲配溢額需繳納差額價金，若獲配短少則可以獲得實施人之價金。
二、權利變換之價值核定與分配短少
又按108年6月17日修正前《都市更新權利變換實施辦法》第6條第1項規定，權利變換前的各宗土地及更新後的建築物及土地應有部分之權利價值，應由實施者委託3家以上專業估價者查估後評定之。權利變換，當然需要查定價值，才能夠衡量所應給予的權利，而本件所涉的變換價值可以整理如下：
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- 更新前土地權利價值：40,046,328元。
- 更新後A實際選配價值：39,482,180元。（選配更新後1樓店鋪1戶以及地下一層車位1位）
因此A在應分配的更新前價值，與更新後選配價值相抵後，實際上還短少了564,148元沒有獲配（計算式：40,046,328-39,482,180元）。
三、私法契約之條款與協議補償
雙方於簽訂都市更新契約之際，尚另立「協議書」，且與前揭修正前都更條例第31條之規範為不同之契約約定，約定雙方就前揭選配價值之短少金額564,148元，「互相不找補差額價金」。但國泰公司需要另行給付下列款項：
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- 拆遷補償金：共1,977,134元。
- 拆遷補助費與租金補貼：共482,839元。
- 1樓店面價值損失補償：共18,022,866元。
就拆遷補償金部分，國稅局已認定屬於損害賠償之性質而不課徵所得稅。拆遷補助費以及租金補貼部分雖然亦被認定為其他所得，然而於本件上訴時並未一同聲明上訴，並未繫屬。因此，本案爭執的核心，在於店面價值損失補償金18,022,866元部分，該金額係上訴人主張原店面屬於三角窗，更新後店面移至狹窄巷弄，因此自行推估市場行情價差後，與國泰公司磋商之合意補償金額。
參、本案爭點
本案的核心爭點即在於：都更權利變換程序中，店主因新店面位置劣於原來店面，而取得之「1樓店面價值損失補償金」，於所得稅法上是否屬於應稅之所得？
肆、原審及最高法院見解
一、原審見解
原審採取「全額應稅」之見解，並認為上訴人既然已經透過權利變換程序獲配新房地，即已獲得完整對價，系爭18,022,866純係填補其主觀推估市場行情之「預期減損利益」，因此屬於民法第216條第2項之「所失利益」，屬於所得稅法第1項第10類之「其他所得」，因此應全額課徵綜合所得稅。
二、最高行政法院見解
最高行政法院則於本件認為不應「全額」認定為所失利益，將補償金拆分為兩部分，一部廢棄改判、一部則駁回上訴，而拆分的部分則可以整理如下：
(一) 權利變換短少之金額（非屬所得）
對於上訴人實際分得房地價值確實低於法定應分配價值達564,148元，雖然雙方的契約已經規定互不找補，但實質上國泰公司所給付的18,022,866元中，最高行政法院認為已經包含564,148元的損害填補。而該金額，屬於都更條例中所訂之差額價金，係原權利人(A)以原有不動產權利交換所取得之金錢，屬於民法第216條第1項之「所受損害」填補，屬於損害賠償性質，並無新的財產增益，因此並無所得發生，國稅局該部分予以課稅之處分，核屬違法。
(二) 超額市場行情之補償（屬於所得）
然而，協議總額18,022,866元扣除前述564,148元的部分共17,458,718元，該部分屬於國泰公司補償A因為店面位置變更之協議補償，屬於預期以原房地從事買賣交易可獲之市場價差，所給予之補貼，性質屬於民法第216條第2項之「所失利益」，而非原有財產之回收，因此屬於所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，應依法報繳所得稅，國稅局該部分之處分，核屬適法。
以下並圖示本件判決之架構：
伍、相關爭點討論
我國稅法學說上所得理論，尚有「源泉理論」、「純資產增加說」、「市場所得理論」等等，更進一步的介紹可參瑞蒙於讀享專欄之文章。簡而言之，學說認為，所得稅應該要在理論上採取純資產增加說，以符合量能原則，但同時也要予以限縮，以市場所得或營利所得理論，正面判斷是否為「所得」，才有助於我國實務之操作。而所得若以此為判斷標準，則所得的客觀要件應為「營利活動」、「取得所得」、「營利活動與經濟成果間具有原因關係之連結」、主觀上則必須有「基於獲利之主觀意圖」。
然而對於損害的填補，學說上多認為對於「所受損害」，由於屬於損害的填補性質，因此並非所得，而不具有可稅性。所得稅法第4條第1項第3款，對於傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金予以免稅待遇，亦同此理；相反的，如果是預期利益的損害，也就是「所失利益」，由於可以視為一種市場活動經濟成果的替代，因此已經超過了損失填補的界線，就會具有可稅性，而需要核課稅捐。
最高行政法院的判決核心，即點出民法第216條規定之損害賠償範圍包括「所受損害」及「所失利益」，對於「所受損害」之賠償，係填補現存財產因損害事實之發生而減少所受積極損害，相當於收入減除成本而無所得，故免納所得稅；對於「所失利益」之賠償，則係填補原本預計取得之利益，因損害事實之發生而受妨害之消極損害，實質上為預期利益取得之替代，屬新財產之取得，並非所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得，應歸類為同條項第10類之「其他所得」，課徵綜合所得稅。並且認為國泰公司給付A的金額，區分為「獲配短少」以及「位置補償」兩者，並且分別認定為「所受損害」以及「所失利益」的性質。即便在雙方契約已經約定在都更條例第31條法定義務之外，不互相找補之規定，本件法院仍穿透私法形式，並於設算獲配短少之金額後，將協議補償金分為兩部分並區分課稅效果，不僅貼合稅法理論，且在實務上或是考試上，都相當具研究價值！
陸、經典考題
【113律師 第二題】
甲與乙於民國（下同）76 年間各出資一半購入 A 農地。由於甲並非自耕農，故依當時有效之土地法第 30 條規定，僅登記乙為 A 農地之所有權人。嗣土地法第 30 條對於農地承受人資格限制雖於 89 年 1 月 26 日修正公布刪除，然系爭土地尚未經解除套繪管制不得辦理分割，實非上訴人於上開土地法修正後不辦理分割移轉登記以取回所出資購買之土地。雙方並立有契約，載明系爭土地係雙方共有，應有部分各二分之一，雙方各自使用土地之一半。嗣後 A 農地遭徵收，徵收補償費於 102 年 8 月間分配予乙。乙再將補償費之一半交付予甲。
主管稅捐稽徵機關認為，A 農地雖係甲與乙共同出資購買，但既登記為乙所有，甲並未登記為所有權人，甲僅有請求乙將土地移轉登記為甲名義之債權，尚非 A 農地之所有權人。A 農地重測分割後之土地遭徵收而發放之補償費，依法亦應由登記之所有權人乙領取。甲從乙所獲得之一半補償費，性質屬土地登記請求權債權之實現，並非因土地徵收而取得之補償費，亦非所有權人土地交易所得。乃依所得稅法第 14 條第 1 項第 10 類前段規定，將之列為其他所得加以課稅。
甲則主張，補償費是土地遭徵收的補償費，而徵收與買賣無異，補償費應屬所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款所規定之出售土地所得，應不得課徵所得稅。甲並主張，倘若要課徵所得稅，其與乙先前買受系爭土地所支出之成本費用，應得扣除。主管機關則請甲乙二人提出相關證明。但因為年代久遠，原本出資資料，如銀行匯款資料、繳費收據等已遺失或無法取得，主管稅捐稽徵機關乃依土地買賣契約書之記載買賣，准予扣除仲介費用。
請附理由回答：
（一）甲自乙所獲得之一半補償費，是否應課徵所得稅？（30 分）
