作者：瑞蒙
發佈日期：2025年10月9日

目錄

• 壹、 量能課稅原則的意義
• 貳、量能課稅的衡量指標
• 參、量能課稅的十項子原則

各國稅制發展至今，基本上在國際間學者均支持量能課稅原則（ability-to-pay principle, Leistungsfähigkeitsprinzip）作為稅法的建制基本原則。而基本原則於稅法之所以重要，是因為稅法不僅僅是會計法規性質之程序規定，而是國家對於人民課以金錢負擔之法律，且稅目眾多、納稅義務人基數龐大，為典型的侵益行政類型。而建構作為稅法制定、解釋與適用標準的基本原則，非但賦予稅法倫理性格，更是稅捐公平與稅捐正義實現的重要基石。

量能課稅原則，即如同私法自治原則於民事法之體系地位一般，具有稅法支柱原則之地位，當然也是選試財稅考生絕對需要理解的重點項目，本文將重點介紹量能原則及其子原則之意義及該原則與憲法之互動關係，希望能提供一些考生作答時的靈感。惟須注意者，本文僅重點簡介各原則之意義，若需深入了解，仍建議參照學者論著。

壹、量能課稅原則的意義

一、量能課稅原則與稅捐正義

所謂稅法學，就是在研究如何於憲法保障人民之基本權前提下，以何種原理原則與具體法律規範及其法律適用，讓稅捐負擔得以在理論與現實兼顧之下，公平的分配在人民彼此間。學理上稱此基於基本權之保障而兼顧公平正義目的之價值為「稅捐正義」「稅捐正義」[1]。

而稅捐正義之標準，在於透過各項權利義務分配、負擔與請求權分配之原理原則，一般化、普遍化的對所有該原則所涵蓋的人，前後一貫的適用，且原理原則更必須符合實質正義，也就是必須要合乎事理，而稅法中最合乎事理的基礎原則之一，即為量能課稅原則[2]。

二、量能課稅原則與平等權

又對於稅捐正義之追求以及實質法治國原則之實現，憲法平等原則係扮演最不可或缺及最關鍵之上位基本原則角色 [3]。而在憲法平等原則下，即需要操作「等者等之、不等者不等之」之公式，亦即須要找出平等原則之可比較標準。而租稅法作為人民對國家的公法上金錢給付義務，其稅捐負擔之可比較標準，應為「分配之正義」，亦即對人民的稅捐負擔，必須要能達到分配公平之目的，始能稱為正義之稅捐。而分配正義，在稅法學說上，用以具體化平等原則者，主要可能有「人人平等」、「依其受益」（用益稅）、「依其能力」（量能稅），而由於租稅負擔與國家間並無對價給付關係，主要應以「依其能力」作為稅捐負擔在平等原則中的指標，也就是說，在稅法領域中，依照個人或個別主體之負擔能力，據以為決定個人或個別主體應負擔之稅捐，作為稅捐負擔分配計算標準的課稅原則，就是「量能課稅原則」，本質上就是憲法平等原則在稅捐法領域的具體化原則。

簡言之，憲法之平等原則或者稅捐負擔平等原則，在思考的問題為「如何課稅才能準確衡量納稅義務人的經濟負擔能力」，而這樣的要求，必須透過量能課稅原則來填充，才能使平等原則在稅法具有實質意涵，以作為規範分類或是衡量標準 [4]。

貳、量能課稅的衡量指標

承前所述，量能課稅原則需要衡量納稅義務人之負擔能力，為了具體化負擔能力之概念，在稅捐客體之層次，可以分為「所得」、「財產」、「消費」，實際上即是將所得分成不同階段觀察。所得稅是國家對於人民所取得經濟成果或財產上增益所課徵之稅捐，屬於一種「顯性」的指標，消費稅則是針對人民之所得消費行為所課徵之稅捐，屬於一種「隱性」的指標，其稅捐負擔能力被包藏在消費行為當中。而財產稅亦屬於「顯性」之指標，是就人民在取得經濟成果或財產增益後，與後來進行之所得消費行為，比較這兩種流量之間的差額，也就是存量，針對其特定有體物財產所課徵的稅捐。以下以表格整理我國各稅目所對應之量能課稅衡量指標。

關於對股東之意義而言，資本是股東為了達成公司事業的目的，而「投入公司的財產總額」，簡單來說，股東將其財產出資投入公司，該財產就會轉化為公司的資本。當然股東也不會無緣無故將自己的財產拿出來給公司，所以公司必須拿出「股份」作為對價，來跟股東交換出資的財產。因此，對於股東而言，一間公司的資本，也代表這間公司所發行的股份。

所得稅[5]	財產稅[6]	交易與消費稅[7]
個人綜合所得稅	地價稅	證券交易稅（交）
營利事業所得稅	田賦（停徵）	期貨交易稅（交）
遺產稅	房屋稅	契稅（交）
贈與稅	使用牌照稅	印花稅（交）
土地增值稅		加值型營業稅 （一般消費稅[8]）
個人所得基本稅額 (所得基本稅額條例)		非加值型營業稅 （一般消費稅）
營利事業所得基本稅額 (所得基本稅額條例)		貨物稅（特種消費稅）
		菸酒稅（特種消費稅）
		娛樂稅（特種消費稅）
		特種貨物及勞務稅（特種消費稅）

參、量能課稅的十項子原則

量能課稅原則，迭經學說努力，已經發展出10個次要之子原則，其中大部分適用於直接稅之領域，針對構成要件之不同要素為適用，以下謹先以表格，分析各個子原則所對應之稅捐構成要件部分：

量能課稅原則	子原則		構成要件對應部分
	普遍課稅原則		稅捐客體
	全部所得課稅原則		稅捐客體
	實現原則		稅捐客體
	實價課稅原則		稅捐客體
	淨值原則	客觀淨值原則	稅基
		主觀淨值原則	稅基
	個人課稅原則		稅捐主體
	綜合所得課稅原則		稅捐主體
	終生所得課稅原則		稅基
	比例稅率課稅原則		稅率

一、普遍課稅原則

普遍課稅原則，是指所有國民，無論身分、階級、居住區域、所屬黨派及性別等等，只要有所得，就是有稅捐負擔能力，就應該以繳納稅捐方式貢獻與國家，蓋國民個人之職業身分與地位，和客觀上透過金錢表彰之稅捐負擔能力無關。

我國目前原則上是符合此原則，但仍有零星例外，最典型者為2011年1月19日以前，軍教人員依照所得稅法第4條，免除所得稅義務，顯係因職業身分破壞普遍課稅原則之例子，而與量能原則有違反。亦有透過解釋函令使特定族群免稅者，如直接稅處26年4月21日處第203號訓令，使娼妓人員不課徵所得稅，除與依法課稅原則有違，亦違反普遍課稅原則。

二、全部所得課稅原則

全部所得課稅原則，係指納稅義務人所獲得之財產，不論來自境內或境外，均應全部列入課稅所得計算，因為在量能原則之要求下，國內外之財產，均為擔稅力的表彰，不因取得地點而有所差異。

現行立法有部分遵循此原則，卻在所得稅有悖離此原則之情形。所得稅中營利事業所得稅部分，依照《所得稅法》第3條第1項，應就全球來源之所得課稅，與此原則相符。但是，《所得稅法》第2條第1項，針對個人綜合所得稅，對於居住境內之自然人，僅就中華民國來源所得課稅，在法律體系上和全部原則有扞格之處；個人境外來源所得，我國則透過《所得基本稅額條例》的所得基本稅額課徵，似是符合全部課稅，然而所得稅法與所得基本稅額條例間免稅額差距非常大，學說認為仍有悖離平等之嫌疑。

此外，個人若取得大陸地區來源所得，依照《兩岸人民關係條例》第24條1項，擬制為境內，應併同台灣地區來源所得課徵綜合所得稅；然而取得港澳地區來源所得，依照《香港澳門關係條例》第28條及第29條，卻擬制為境外，原先免徵所得稅，於所得基本稅額條例施行後則課徵所得基本稅額，此種區別對待反映出之價值矛盾，值得檢討。

課稅主體	境內來源所得	境外來源所得	特殊規定
營利事業	營利事業所得稅	營利事業所得稅	營所稅為全球課稅，無特別區分
個人	綜合所得稅	所得基本稅額	大陸地區來源所得：綜合所得稅 港澳地區來源所得：所得基本稅額

三、實現原則

此原則要求所得必須確實、具體的實現，才會被認為是可以表彰擔稅能力的稅捐客體，也就是說，要以實際存在之稅捐客體，而不能用預測或是假想其將來會實現的方式，要求預先繳納稅捐。此原則的原因在於，稅捐原則上是以金錢為內容之公法上給付義務，因此若要符合量能課稅原則，則原則上也應該以現金作為計算或衡量稅捐負擔能力的指標，此與稅務會計上採用「現金收付制」（Cash Basis）的精神相吻合 [9]。

我國《所得稅法》第14條第2項亦規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」其中條文所謂「取得時」，就是本原則的體現。

學說上認為，稅法既然為金錢作為給付義務之內容，稅捐法的實現原則，即應以現金收付制為原則，權責發生制（Accrual Basis）為例外，雖然我國《所得稅法》第22條第1項，就公司組織營利事業之會計基礎採用權責發生制，但此僅係因實用性原則之考量，使商業會計法和所得稅法得以調和，且為了不讓企業於財務報表之外，尚須製作稅務報表，因此採用「稅務遵財務」之原則，僅需依照所得稅法做帳外調整即可，使得稅務與財務，均以權責發生制，作為應課稅所得發生時點。

四、實價（實質）課稅原則

本原則與稅基（經數量化的稅捐客體）相關，是指稅捐主體所持有之稅捐客體，就其客體價值之計算，必須以課稅時點之「市價」為準，才能正確表彰稅捐主體之稅負能力。譬如股票之票面價格通常為10元，然而許多公司之股票常常超過此價格，若僅以面額作為衡量基礎，將與量能課稅原則相悖。而由於現金本身並沒有量化的問題，因此本原則常常體現在非以現金作為載體之市場活動，如前述所得稅法第14條第2項第2分句，其所稱「時價」依照同法第46條，即指「在決算日該項資產之當地市場價格」，即為實價課稅原則之體現。

然而，市場價格有時候會受到關係人的控制，此時原先用以衡量的價格便會失去客觀性，此時只能衡量「未受控」之交易價格，此為《所得稅法》第14條之3有關個人與受控企業間隱藏性盈餘分配規定、同法第43條之1關於關係企業間移轉訂價行為、以及《關稅法》第30條之關係人認定等等規範之設立理由。且針對不同的稅捐客體，有時立法者會展現出前後不一致，如《遺產及贈與稅法》第10條第1項規定繼承或贈與之標的以「實價」為準，然而標的若為土地或不動產者，依照同條第3項，以公告土地現值或評定標準價格為準，顯與實價原則有所背離。