作者：瑞蒙
發佈日期：2025年8月25日

目錄

• 壹、稅捐規避之構成要件及法律效果
• 一、稅捐規避之構成要件
• 二、稅捐規避之法律效果

實務上所發生之稅務爭訟事件，常常源自於稅捐稽徵機關認定納稅義務人私法上安排為稅捐規避，進而調整補稅，甚至認為係稅捐之逃漏而處以行政罰鍰或由檢察官起訴逃漏稅捐罪。稅法規範有其窮盡，社會生活事實卻萬千變化，租稅的課徵總是難以避免租稅的規避，然而合法節稅、脫法避稅、違法逃稅之規範界線為何，不僅常常為實務爭執之戰場，更是律師選試的重點測驗熱區。本文將從稅捐規避出發，並透過其與節稅及逃稅的概念區辨，為讀者簡介並廓清三者之不同。

壹、稅捐規避之構成要件及法律效果

一、稅捐規避之構成要件

稅捐規避之概念，在稅法學說甚早即有討論，係指負擔納稅義務之人，利用私法上的形成自由及選擇空間，以迂迴婉轉之安排規避稅捐構成要件之合致[1]。2017年12月28日，納稅者權利保護法（下稱納保法）正式施行，並將原先位於稅捐稽徵法第12條之1關於稅捐規避之定義移列至納保法第7條第3項，確立我國稅法制度中稅捐規避的一般性防杜規定（General Anti-Aviodance Rule, GAAR）[2]。此種對於各個被規避的稅法規範，訂定明文之補充規定且認為系爭規定具有創設性意義者，學說上稱為「外在理論」[3]。

納保法第7條第3項：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」從條文之可以看出，稅捐規避行為，是納稅義務人利用稅捐法規範的「漏洞」，以一連串的私法法律行為，規避稅捐構成要件的該當，從而獲致稅捐上之利益，故行為人所規避的對象為稅捐實定法之規範，本質上，是一種「脫法行為」。以下爰以表格整理稅捐規避之構成要件：

稅捐規避之構成要件
客觀構成要件	稅法規範漏洞的存在	立法者於立法當時思慮不佳，或者立法當時並未有漏洞，但是隨著社會變遷而逐漸產生
	納稅義務人的非常規法律安排	為了獲致租稅上利益，選擇「繁瑣、笨拙、複雜、多餘、不透明」的法律形式
	納稅義務人的非常規行為係「濫用」行為	不相當之法律形式僅能推論可能具有濫用情形，若納稅人仍具有稅捐以外的理由，則不能評價為濫用。[4]
	使納稅義務人或其關係人獲得租稅上利益	規避行為必須獲得立法者本不欲給予的租稅利益，且受益人不以納稅義務人為限。租稅上利益，不以減少稅款為限，遞延稅款或取得稅捐優惠地位等等均屬之。
主觀構成要件	稅捐規避行為的意圖	肯定說	稅捐規避必須透過行為意圖來顯示稅捐規避行為沒有過失行為之可能，且亦可以駁斥實務上納稅人常常提出「節稅規劃」應受信賴保護原則之主張。
		否定說	納稅人只要客觀構成要件該當，就應該基於實質課稅原則課予相同之租稅負擔，以維護量能課稅原則。

此外須注意者，稅捐規避行為是以濫用私法法律形成之方式，達到獲致稅捐利益之目的，因此需要依照稅法的規範目的調整該行為稅法上之效果。納稅義務人所為的私法行為都是出於「真意」，也只有「真意」才會讓納稅義務人透過複雜迂迴的法律行為規避稅捐，與民法第87條之「通謀虛偽」意思表示有別，讀者不可不慎。

而稅捐規避實務上常見之案例有：營利事業利用資本公積轉增資再減資[5]、利用自耕農身分規避土地增值稅；生前躉繳保費以規避遺產稅；利用公設保留地或農業用地墊高應稅土地之公告現值；設立公司行號以將個人之租賃所得變更性質為營利事業所得以適用較低之稅率；於被投資公司發放股利前夕，先將股份高價轉售於另外成立之受控投資公司，先行取回投資收益後再由投資公司參予股利發放進而規避個人本應繳納之綜所稅營利所得。

二、稅捐規避之法律效果

1.成立租稅上請求權而調整補稅

納保法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」稅捐規避行為，係透過私法安排之行為，達成獲致立法者本不欲給予之稅捐利益之目的，是對於立法漏洞之濫用。為填補稅捐法規範之漏洞，稅捐規避之法律效果即為類推適用，應調整補稅。而所謂調整，即是為法律續造之手段中類推適用之運用[6]，方法則係透過納保法第7條第2項之實質課稅原則，以稅捐規範的「目的解釋方法」防堵納稅義務人之非常規行為[7]。

2.滯納金與利息

納保法第7條第7項規定：「第三項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」由於稅捐規避並非違法行為（詳下述），因此同條第3項僅加徵滯納金與利息，然而學說上亦有認為，本項雖未為罰鍰或罰金規定，然而補繳稅款15%之滯納金，以及原期限至填發繳納通知書之日之利息，實在難謂沒有制裁的色彩在內。

3.稅捐規避不具可罰性

納保法第7條第8項：「第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」稅捐規避行為，性質上屬於法律解釋之問題，因此涉及稽徵機關以及納稅人乃至於法院，對於係爭行為之法律評價，即便爭訟結果最後經由訴願或法院之判決，認為稽徵機關之法律見解正確，亦無理由讓稅捐機關據以對納稅義務人為裁罰。對於利用稅捐法規範漏洞而避稅之納稅義務人，雖然認為其行為在道德上不可取，但是在法律上並不能就此認為有過失可言。簡而言之，納稅人所為之迂迴之私法安排並非不法，僅係濫用租稅法規範之瑕疵而已，又既然不屬於違法行為，當然也就不具有可罰性，如前所述僅需調整補稅即可，不須裁罰[8]。

然而，稅捐規避行為雖不具有裁罰性，然而若納稅人面對稽徵機關懷疑可能涉及規避行為之調查，未即時向稅捐機關說明其作成之稅捐規避行為之全貌，而是企圖欺瞞、誤導稽徵機關之事實調查認定，此時仍有可能在稅捐規避行為外，該當稅捐法所定之各項行政罰規定（如短報、漏報），甚至可能該當稅捐稽徵法第41條規定以下之逃漏稅捐罪。換言之，調查稅捐規避之過程，並不排除行政罰或刑事罰之適用，仍應依照個案認定[9]。