作者：瑞蒙
發佈日期：2025年8月27日

目錄

• 壹、合法節稅與租稅規避之區辨
• 貳、租稅規避與逃漏稅捐之區辨
  • 一、逃漏稅捐之定義與稅捐制裁法
  • 二、逃漏稅捐與稅捐規避之區辨－以借用人頭報稅為例
• 參、經典考題
  • 一、112年律師財稅法第(二)題

上一篇我們提及了租稅規避的構成要件以及法律效果，也提及租稅規避為法律解釋層次之問題，雖然在道德上具有可非難性，但其是否屬於脫法行為，涉及法律評價，而並不具有可罰性。本篇將延續上篇，在租稅規避之討論之後，進一步介紹租稅規避與合法節稅以及非法逃漏稅捐之間的不同。

壹、合法節稅與租稅規避之區辨

如前篇所述，稅捐規避是利用稅捐法規所謂預定之異常或不相當之私法形成，意圖減少稅捐負擔之行為，其重點係對於租稅法規範漏洞之濫用，納稅人所為不合常規之行為，本非立法者於制定法律之際所預期。然而，引進實質課稅原則填補稅捐規避之漏洞，並不意味著要完全扼殺納稅義務人在稅法上藉由私法形成自由以進行個人或營利事業節稅規劃的空間與可能性。若納稅義務人係依據稅捐法規範所預定之方式，意圖減少稅捐負擔，則屬於合法之節稅行為[1]。

茲舉前篇所提及之「連環贈與」案例為例，若該贈與人並非透過贈與配偶再分別贈予受贈人，以達到規避贈與稅免稅額之目的，而是透過每年「分年逐次贈與」，則該私法安排即為合法之節稅行為，蓋在免稅額內分年度逐次贈與並不與稅捐法規範所欲達成之分配正義之目的相互牴觸。另一個關於贈與的合法節稅手段，則體現在贈與標的之選擇，若選擇贈與高額現金，則該筆現金直接成為贈與稅之稅基，稅捐負擔較高；然而若係以該筆現金購買房屋後贈與，則因遺贈稅法第10條第3項規定：「（第一項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……（第三項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準……」使得不動產以遠不及市價之政府評定價格作為量化標準，將使得贈與房屋之稅捐負擔相較於贈與現金顯著降低，然而此時選擇贈與房屋並非稅捐規避，因為此係立法者所允許之節稅手段，亦難以想像人民僅因贈與房屋就被評價為稅捐規避行為[2]。

貳、租稅規避與逃漏稅捐之區辨

一、逃漏稅捐之定義與稅捐制裁法

不論是學說或是實務上所稱逃漏稅捐，實際上可以包含「逃」（以詐術降低稅捐負擔），以及「漏」（未誠實申報交易事實）兩種不同的態樣，且在稅捐制裁法之體系中，亦可以包含租稅刑法及租稅行政罰兩個面向，管轄機關與救濟程序均不同[3]，以下分別介紹之：

(一) 租稅刑法－逃漏稅捐罪

租稅刑罰，以稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪為核心，其他犯罪行為態樣甚少見到[4]。該條規定：「（第一項）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。（第二項）犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣一千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣五千萬元以上者，處一年以上七年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以上一億元以下罰金。」而依照司法實務之見解，所謂「詐術或其他不正當方法」，係指「納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，且其目的在逃漏應繳納之稅捐，始屬相當」。簡而言之，實務認為「詐術」是「以偽作真、欺罔隱匿」之「積極行為」，譬如「偽造假的統一發票、工資收據」、「設置虛偽會計帳簿」始與該條立法之本旨相符。

與之相對者，納稅義務人若於申報稅捐時有應申報未申報稅捐（漏報）、抑或本應申報全部數額卻僅申報部分收入（短報），基於前開積極行為之反面解釋之邏輯，均屬於消極之不作為，不會構成刑罰之逃漏稅捐罪，而構成漏稅罰短漏報或應報未報之範疇，應處以行政罰[5]。

(二) 租稅行政罰－漏稅罰與行為罰

對於租稅義務的行政制裁，主要可以體現在漏稅罰與行為罰兩種，兩者具有不同之處罰目的及要件。迭經釋字337、339、356、503號解釋予以區分，謹以表格整理如下：

	要件與效果	釋例
行為罰	釋字356號解釋定性為對於違反稅法上之作為或不作為義務而處罰者，且怠報金與滯報金亦均屬行為罰。	加值型與非加值型營業法第45條關於營業人未依規定申請稅籍登記之行政罰。
漏稅罰	釋字503號解釋要求須具有「漏稅事實」及「處罰法定要件」方得為之。	所得稅法第110條關於納稅人以辦理結算申報，而對於應申報之所得額有短報或漏報之情事者

從釋憲實務見解可以大致歸結出，在我國，行為罰被理解為屬於漏稅罰之前階段違章行為的各種處罰態樣，至於漏稅則是行為違章的後階段行為，並因此而產生短漏稅款即漏稅的事實結果，兩者間具有行為罰與結果罰之間的關聯[6]。

二、逃漏稅捐與稅捐規避之區辨－以借用人頭報稅為例

(一)逃漏稅捐之關鍵在於隱匿課稅構成要件事實

承前篇所述，稅捐規避行為並不具有可罰性，納保法第7條第8項規定「第三項情形，主管機關不得另課與逃漏稅捐之處罰」，除了回應我國稅法學者長年研究之結論，實際上也是在區辨租稅規避與漏稅之不同。不同的關鍵即在於，納稅義務人在稅規避案件中，並未有隱匿所得或交易關係事實，而係透過迂迴婉轉之安排，使其規避掉原本可能發生之稅捐負擔，反之，稅捐逃漏，其中隱藏交易事實（如短報、漏報所得）者可能構成漏稅，使用詐術者（偽造變造交易憑證者）則可能構成逃稅[7]。從另一個角度而言，是否逃漏稅捐，亦可以從是否善盡納稅義務人誠實申報之協力義務來判斷。參最高行政法院第94年度判字第1827號判決：「當事人未達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常之法律行為，以減輕或排除稅賦者，屬避稅；而逃稅者，係將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。」

(二)借用人頭報稅應屬於逃漏稅捐之行為

最高行政法院曾認為，借用他人名義，將自己之所得轉變成為他人所得，或者借他人名義登記為土地所有權人，避免因為高額所得或是高額財產同時集中在同一人身上實現，於綜合所得稅或是地價稅採用累進稅率下所產生的高額稅負。此種借名行為事實上並非稅捐規避，因為稅捐規避係行為人利用稅捐法之漏洞，事實上也是立法者所制定的法律規範本身不完整或是違反預定計畫所致，然而借用他人名義，並未利用任何稅法規範漏洞，甚至客觀上也不存在規範漏洞。借用他人名義降低稅負之行為，不僅借名者之稅捐負擔大幅降低，稅捐稽徵機關對於納稅義務人本來應該存在的重要課稅事實與應稅所得，更陷入錯誤，存在與事實相悖之認識，學者認為即應屬於逃漏稅捐之行為，屬於具有可罰性之行為[8]。

(三)逃漏稅捐必須具有主觀要件

稅捐規避是否需要具有主觀要件，如前所述尚存在學說爭議，然而逃漏稅捐，不論是行政罰或是刑罰，均以具有故意過失為必要。行政罰法第7條所稱「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中「違反行政法上義務」為行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」即推論出該行為是出於「故意或過失」，兩者需要分別判斷之。且我國刑罰，亦僅處罰故意或過失，過失行為，依照刑法第12條第2項須有法律明文規定者為限。納保法第16條第1項亦規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」在在可見逃漏稅捐，以具有主觀要件為必要。

經典考題