作者：瑞蒙
發佈日期：2025年6月13日

目錄

• 壹、草案重要問題研析（二）
• 貳、結論

　　在上一篇，我們簡介了稅務事件審理法的八大重點，並且針對草案解決稅捐訴訟實務中「萬年稅單」以及「總額主義不彰」的問題做出研析。本篇我們將接續上一篇，繼續針對稅務事件審理法草案中「優化暫時權利保護機制」以及「當事人協力義務之加強」兩個主題做出研析，請大家大力收看！

壹、草案重要問題研析（二）

一、優化暫時權利保護機制

又基於當前稅捐處分暫時權利保護機制之不足，並同時衡量稅務事件與一般行政事件之不同，本草案特別於第十條規範暫時權利保護機制，以使得納稅義務人在訴訟期間之權益以及國家租稅債權之維護得以平衡，瑞蒙整理如下：

1.原則：起訴不停止執行

草案第10條第1項宣示，原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。係為保障國家財政穩定及提高行政效率而定。

2.得聲請停止執行之事由

根據該條第2項之意旨，行政訴訟起訴前或繫屬中，行政法院得依聲請裁定停止執行，事由有二：原處分或決定之合法性顯有疑義；原告之訴在法律上非顯無理由，而原處分或決定之執行將發生難以回復之損害，且有急迫情事，並其執行非為維護重大公益所必要。

此係為使納稅義務人獲得及時有效之權利救濟、參考了訴願法第93條第2項及第3項、行政訴訟法第116條第2項及第3項、以及德國財務法院法之規定。

3. 聲請停止執行的先行程序要求及例外

根據草案該條第4項意旨，行政訴訟繫屬前，原則上須先向行政機關申請停止執行，於行政機關拒絕申請的全部或部分時，始得向行政法院聲請。但有下列三種例外情形可直接向行政法院聲請：行政機關未於相當期間內作成決定；行政執行即將開始或執行中；對於剝奪或消滅資格、權利或命停止營業之處分聲請停止執行。

此係考量到租稅行政事件數量龐大，應強化行政機關的自我省查，以合理化行政法院的審理負荷，草案說明中也進一步解釋例外的急迫性或特殊情況：

所謂「相當期間」需個案判斷，考量是否需調查或納稅義務人是否協力；「行政執行即將開始」則指客觀上已面臨強制執行危險，不含單純催告之情形，「剝奪或消滅資格…」之處分類型，則因為對人民權益影響甚鉅，且立即生效，非即時由行政法院審理難以救濟，故列為例外。

4.停止執行的效力範圍

根據草案該條第6項意旨，停止執行的裁定得停止原處分或決定之效力、執行或程序續行的全部或部分。本於基礎處分[1]作成之後續處分應一併停止執行，行政法院得就後續處分之停止執行，依聲請命向原處分機關提供擔保。

該項是為了明確化停止執行之效力範圍，使行政法院就基礎處分裁定停止執行，為確保停止執行之實效，其效力原則上應及於以該基礎處分為前提之後續處分，無須在裁定中特別說明。

5. 已執行措施的處理與回復原狀

根據草案該條第8項意旨，原處分或決定已全部或部分執行或實現者（如已繳納稅款），除特定例外（執行標的物已拍賣或變賣於第三人，或其他依法或性質上不能回復原狀），行政法院得依聲請撤銷已執行或實現的部分，並命執行機關為回復原狀之必要處置。必要時亦得命聲請人向原處分機關提供擔保。至於依法扣繳或暫繳之稅額，不在回復原狀之範圍。

本項立法理由亦說明例外之情形，如拍賣給第三人固然需要顧及第三人之信賴保護，但若拍賣物由稅捐機關承受，則可回復原狀。至於依法扣繳或暫繳稅額不回復原狀，則是為了確保國家財政收入之穩定所為之設計。

6.保全措施

根據該條第9項之意旨，停止執行之效力，不影響稅捐稽徵機關就課稅處分、裁罰處分或其他租稅法上金錢給付處分之保全措施。

此係為了保全國家之租稅債權，稅捐稽徵機關原已作成的保全措施不受影響，如有必要，仍得依法另行作成保全措施。因此若在停止執行中，只要要件該當，稅捐稽徵機關仍得為限制出境等租稅之保全措施。

7. 稅捐稽徵機關在停止執行期間仍得作成後續處分

根據草案該條第11項規定意旨，基礎處分經行政法院裁定停止執行者，稅捐稽徵機關仍得作成後續處分，並得依法為保全措施。

此係為避免後續處分之作成逾越核課期間，影響稅捐徵收，為確保租稅債權，參考德國財務法院法第69條第2項第5句所訂定。

二、當事人協力義務與不自證己罪之調和[2]

本次草案的其中一個最主要目的，也是目前學界爭執的亂流戰區，即是其「加強協力義務」之要旨，根據草案總說明，加強協力義務之目的是為了讓當事人「與行政法院共負釐清事實之責任」，與行政法院共同合作，協力探求及發現事實真相。然而既然強化當事人配合行政法院釐清事實之責任，在當事人之證言可能自我入罪之情況下，即可能產生與不自證己罪之衝突關係，本次草案規定則採取折衷立場，以下討論之[3]：

1.協力義務的原則與範圍 (草案第11條、第12條、第13條)

(1). 協力義務的基礎定義與目的

所謂協力義務，是在稅捐輔助義務或附隨義務的概念下，是一種金錢給付以外的其他稅法上義務。稅捐附隨義務，包括當事人協力義務（指對於課稅事實完全而真實的開示義務）、稅籍登記義務、帳簿憑證保持義務，陳述備詢義務，申報稅捐義務以及忍受實地調查義務均屬之。

租稅義務是為了徵納雙方協同維護國家租稅債權之實現而生，其核心，是一種真實義務，依照租稅義務的內容為標準，可以再分為直接的協力義務（如登記義務、通報義務、帳簿義務、憑證義務、申報義務、扣繳義務、代徵義務)與間接的協力義務[4](如備詢義務，稅捐稽徵法第30條之提示義務等等）。

而以稅務行政事件之審理而言，固然同行政訴訟一般，以職權調查為原則，但「事證偏在當事人一方」，當事人更能掌握資料。基於依法及公平課稅原則並為訴訟經濟，當事人對於事實的釐清亦負擔共同責任，應與行政法院合作，協力探求、發現事實真相。因此，當事人與行政法院共同釐清事實的協力義務，而非僅是協力負擔，承受未能協力之不利益結果而已。

(2). 一般性的協力義務

草案第11條第2項：「行政法院依職權調查事實關係時，當事人應協力為之。」，第12條第1項：「當事人就與裁判有關之事實，應為真實及完全之陳述，對於他造當事人所提出之事實及證據，應為陳述」，此係當事人應為真實及完全之陳述，並對於他造提出的事實及證據負有相對陳述或答辯之義務。

(3). 到場受訊問的協力義務

依照草案第13條第1項及第2項之意旨，行政法院於必要時，得依職權訊問當事人。納稅義務人為法人或非法人團體者，由其代表人、管理人或其他有代表權人負到場受訊問之協力義務，若當事人無正當理由不到場，得以裁定處以三萬元以下罰鍰，並得再限期命其到場。此係基於當事人最熟稔稅務行政事件之事實，行政法院基於釐清事實之必要，得依職權訊問當事人之規定。

2. 協力義務與不自證己罪原則[5]的關係 (草案第14條、第15條)

協力義務固然相當重要，然而若協力義務涉及強制納稅義務人提供可能導致自身暴露在刑事追訴之風險時（例如涉及稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之構成要件事實），則將有可能構成不自證己罪原則的違反，關於本次草案所採用之立場以及目的，整理如下：

(1). 基本原則：協力義務不因刑事危險而免除

草案第14條第1項規定：「對租稅法律關係依法有協力義務之當事人，或依法應為當事人履行協力義務之人，不得因其有受刑事追訴或處罰之危險而拒絕履行協力義務。」係採取原則上仍應擔負協力義務之立法例。

其理由係為「確保依法及公平課稅原則」，因不自證己罪原則雖屬現代法治國之基本原則，惟在「非屬刑事法之稅務行政領域」，則應與依法及公平課稅原則為適度調合。若允許納稅義務人因有受刑事追訴或處罰的危險而免除協力義務，其法律地位反而比誠實守法的納稅義務人更為有利，這違背了租稅公平原則。又此處所稱「刑事追訴或處罰」，依照草案說明內容，並不包含行政罰或其他紀律或管制性不利益處分。

(2). 例外：不得以強制執行方法促其履行

草案第14條第2項規定：「稅捐稽徵機關或行政法院知悉前項之人，如為陳述或提出資料有致其受刑事追訴或處罰之危險時，不得以強制執行之方法促使其為之。[6]」

為了避免前項規定過苛，雖不免除協力義務，但為了「維護不自證己罪原則」，國家不得以強制執行的方法（例如，直接強制、代履行、處怠金等行政執行手段）強迫當事人或協助者在可能自我牽連刑事責任的情況下提供資訊。不過行政法院雖不得強制執行，但仍可在證據評價範圍內就此加以斟酌，例如：降低證明度、證明妨礙（行政訴訟法第135條）或以推計方法（草案第26條）認定，以實現依法及公平課稅原則。

(3). 協同履行協力義務之人的證言義務

根據草案第15條第1項、第2項規定意旨，行政訴訟法第145條[7]（基於特定親屬或監護關係之拒絕證言規定），於為當事人履行協力義務之人，不適用之。又為當事人履行協力義務之人，如已陳明其為證言有致其受刑事追訴或處罰之危險，且經行政法院認無不當時，不適用行政訴訟法第148條裁處罰鍰之規定。

該兩項規定係為當事人協助履行協力義務的關係人（如員工等），因依法應協助當事人協力，不能比照一般證人享有基於親屬或監護關係而拒絕證言的權利，以確保了依法及公平課稅原則。同時，為了調合協力義務與不自證己罪原則，對於已明確陳述證言可能導致刑事風險，且經行政法院認無不當，行政法院不得因其拒絕證言而裁處罰鍰。而所謂「認無不當」，指認定其陳明有受刑事追訴或處罰危險之主張，尚屬可信而無不當者。

貳、結論

綜合而言，本次稅務事件審理法若能夠落實，將一次性解決許多租稅實務上長久以來未能完全統一解決的沉痾，且以專法方式，更能夠調和稅務事件與一般行政事件之不同。然而瑞蒙也要提醒同學，草案推出時間還不算久，也還沒有相關的題目出現，而我國不僅立法院審查意見分歧，稅法學界也有諸多尚未達成共識的地方，因此同學於考試可以適時引用草案中解決問題之學說以及條文，但是否全面性的據以做為答題見解，可能就要斟酌喔！