作者：威廉
發佈日期：2024年11月14日

目錄

• 壹、判決主文
• 貳、本案涉及之事實與爭點
  • 一、案件事實及聲請人之主張
  • 二、所涉基本權、爭點及系爭規定之立法沿革
  • 三、主文一及三部分
  • 四、主文二到四部分
  • 五、大法官意見書
• 參、筆者意見－兼述結論

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來到近期三篇判決的最後一篇啦！也是司法院院長許宗力、副院長蔡烱燉與大法官許志雄、張瓊文、黃瑞明、詹森林、黃昭元的卸任之作，感謝各位大法官們這幾年來對守護憲法的付出！

而最後一篇憲法判決是一件很有趣的判決，和遺產稅有關，大家請跟著我一起看下去吧！

而這次的笑話是：有一天螃蟹跟魚相約出遊，但魚遲到了，螃蟹會說什麼？

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判決主文

一、 遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。

二、 上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。

三、 立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。

四、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決違憲。該判決及最高行政法院111年度上字第11號裁定均廢棄，並發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。

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也先幫大家整理一下本次判決涉及到的規定以及函文：
遺產及贈與稅法：

1. 遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」（系爭規定）
2. 遺產及贈與稅法第17條之1 ：
   1. 被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除（第1項）。
   2. 納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦（第2項）。
3. 財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函：「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」（下稱系爭函）

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本案涉及之事實與爭點

一、案件事實及聲請人之主張

（以下部分改寫自憲法法庭網站）

(一) 本件聲請人有兩位，聲請人一為原為臺北高等行政法院第三庭，審理同院110年度訴字第183號遺產稅事件，事實略為：原告為被繼承人之未成年非婚生子女，被繼承人於中華民國105年6月間將其名下所有某公司之股票共114,800股贈與其配偶，於同年7月18日申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人於106年12月3日死亡，其配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承，原告為唯一繼承人。被告財政部北區國稅局以上述股票為被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」（下稱系爭規定）將被繼承人死亡時之股票淨值新臺幣（下同）308,682,069元計入遺產總額，核定被繼承人之遺產總額346,124,368元，遺產淨額324,351,907元，原告應納稅額57,354,847元，已超出原告因繼承所得之財產。原告不服，循序提起行政訴訟。

(二) 聲請人一在判決的過程中所遇到的情況，簡單來說就是有一位被繼承人A，原告是A的非婚生子女。而A呢，在死亡前的兩年內，將其所具有的股票一坨拉庫贈與他的配偶C，而根據系爭規定，A死亡前兩年內將其財產贈與給其配偶的話，這些贈與的額度要被視為遺產，被視為遺產後就會被徵收遺產稅。但有趣的事情發生了，C跟A的其他三名婚生子女共四人，全部拋棄繼承，導致原告雖然繼承了遺產，但稅額算出來卻高於其所繼承的遺產，扣完稅之後等於一毛都沒領到，而C卻可以拿走A贈與他的所有股票，卻不用繳一毛的稅。

(三) 而聲請人二的案件情形則為：聲請人二為被繼承人之配偶及其子。被繼承人於105年5月3日將桃園市中壢區青平段土地（下稱系爭土地）贈與其配偶後，於同年月14日死亡。系爭土地之價值130,198,990元併同被繼承人其他財產，經財政部北區國稅局核定遺產總額222,721,630元，遺產淨額146,237,326元，應納稅額14,623,732元。聲請人二不服，主張若依系爭規定將系爭土地視為遺產，則應有遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配扣除規定之適用，循序提起行政訴訟救濟。

(四) 而簡單來說就是，根據民法第1030條之一，為了充分評價夫妻雙方在婚後對經濟的貢獻，若雙方的「婚後財產」有差額的話，例如夫死亡時婚受財產有1000萬，妻僅有200萬，這時候妻可以向夫請求（1000-200）／2也就是400萬元，並且可以依照遺產及贈與稅法第17條之一一項的規定，將該400萬的部分扣除於遺產的扣除額（該400萬部份就不會被課遺產稅）。可是呢，如果夫在死亡前兩年內提早將該婚後財產贈送給妻子的話，這時候依照系爭函的見解，這提早贈與給妻子的部份不但要計入遺產，甚至也不能依照遺產及贈與稅法第17條之一一項列入扣除額，也當然會被課徵遺產稅！這時候妻子當然就不爽了，這兩種情況為何差這麼多？！

二、所涉基本權、爭點及系爭規定之立法沿革

(一) 據以審查的憲法原則－平等權、財產權

1. 大法官首先就說，租稅確實是可以為差別待遇的，因為每個人賺的錢不同，賺得多的人就應該繳得多，此即所謂的量能課稅原則。

2. 而遺產稅雖然比較特別，不是依照個別繼承人所拿到多少遺產來計算，而是以被繼承人所有的遺產總額來計算，但原則上仍應符合量能課稅的原則。

(二) 租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，即侵害人民受憲法第15條保障之財產權

1. 立法機關以一定之財產為租稅客體課稅，並不當然侵害人民財產權。就租稅之客體劃定、稅基計算、評定或稅率設定，立法機關具有廣泛形成空間，已如前述。惟租稅課徵不得根本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提。因此，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，均不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權。

2. 簡單來說就是立法者確實有如何設計稅制的立法形成空間，但如果你設計的稅制直接把所有財產給課徵光了，例如在本件中掏空了繼承權的本體，那就有可能違憲了。

(三) 系爭規定之立法沿革及目的

大法官首先說道，遺產稅之稅目設立，寓有促進社會財富重分配之目的。系爭規定的前身早在民國35年就出現了，就是為了避免防堵課稅漏洞，因為如果提早將財產遺產移轉出去就可以不用課稅的話，那大概也課不到遺產稅了大家都先移轉就好了。

三、主文一及三部分

(一) 系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨

1. 大法官說道，被繼承人死往前所贈與給配偶的財產，其實只有配偶拿到，但在計算遺產總額時，所有遺產稅是所有人一起負擔的，而未考量到特殊情況（例如本件的情況），導致因繼承而獲財產增益之繼承人，可能因系爭規定之擬制，使其所要負擔的稅額，部分取決於不歸屬於己之財產增益（錢都被別人拿走了），而非依其自身之稅捐負擔能力增益，此已背離量能課稅原則。

2. 但即便系爭規定在目的上是正當的（為了避免課稅漏洞），但應該要因此被課稅的對象，應該要是真的拿到利益的那個人才對吧（例如本件的配偶）！若未能反映真實之財產增益，偏離實際稅捐負擔能力而恣意選定納稅義務人予以課稅，即與租稅公平之意旨有違，系爭規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。

(二) 系爭規定欠缺上開負擔遺產稅之明確規範，其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權

1. 大法官認為，系爭規定因欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何分擔遺產稅之特別規定，除了會產生其他繼承人必須以所繼承之財產，為非自身之財產增益（配偶拿到的利益）負擔稅捐債務之後果，甚至亦因未對所應負擔之稅捐債務設定上限之緣故，而可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵，經濟價值嚴重減損，乃至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產，如本件聲請人一所審理之系爭事件情形。是於此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權。

2. 即便關係機關財政部主張，這樣的稅制設計，並不會危及到繼承人的固有財產（因為繼承人只要在獲得遺產的限度內去繳稅就好），但大法官認為，這樣的設計並未改變根據系爭規定所課徵之遺產稅可能導致繼承人之繼承權本身因經濟價值遭受嚴重減損，而幾近被剝奪、被淘空之事實。

(三) 最後大法官在宣告上述範圍內違憲的同時，也設計了一些制度，要求相關機關在修法完成前根據這些制度辦理：例如只能向拿到利益的配偶單向課徵等等，或是配偶拋棄繼承時，不可以向其他繼承人為該部分遺產的課稅。

四、主文二到四部分

(一) 系爭規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨

1. 大法官首先就說道，1030條之一既然是為了考量夫妻雙方的經濟貢獻而特別設計的規定，而遺贈稅法第17條之1也對此做出了稅額扣除的配套規範。但如果被繼承人生前已經把財產給贈與給妻子，這時候妻子已經不能再行使1030條之一的權利，自然也不能對此部分請求遺產稅額的扣除，但這兩者間稅負的差異自應可合理連結於正當目的，始為合於平等之租稅立法。

2. 但無論是生前贈與，或死後之財產分配與繼承，對於婚姻關係中之配偶雙方而言，並不會改變配偶共同家計與生活之事實，大法官認為這兩者之間並無不同，也就是說該筆財產妻子其實也有貢獻，雖然提早因贈與獲得，但為何這部分不能扣抵稅額？

3. 而大法官認為，系爭規定是為了防止課稅漏洞，但系爭規定在面對這兩種不同情況時，並不是在提前贈與的情形中不願意評價妻子的經濟成果，而只是單純地欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，與填補課稅漏洞之目的無涉。是系爭規定於此範圍內，與填補課稅漏洞之目的達成間，欠缺合理關聯，不符憲法第7條保障平等權之意旨。

(二) 結論：系爭規定及系爭判決均違憲，立法機關應於本判決公告之日起2年內，檢討修正相關規定。

五、大法官意見書

（憲法法庭113年憲判字第11號判決楊惠欽大法官提出，尤伯祥大法官加入部分不同意見書）

(一) 楊大法官主要質疑的部分是，1030條之一的剩餘財產分配請求權的扣除額，和提早取得的贈與財產間，是否具有可相提並論性的問題。

(二) 「至於被繼承人生前贈與之系爭擬制遺產，就生存配偶言，已屬毋庸為反映生存配偶之潛在經濟貢獻而予以評價之婚後財產，則於遺產稅申報之夫妻剩餘財產差額分配扣除額上，自無從復基於反映生存配偶潛在經濟貢獻而再予評價」白話一點來說就是，死亡配偶提早贈與生存配偶的那部分（被認為是擬制遺產而不能扣除稅額的那部分），已經屬於不能再次重複評價夫妻雙方間潛在經濟貢獻的婚後財產，如果提早贈與了，卻又回過頭來說要扣除稅額，楊大法官認為並不合理，因為兩者之間並非相同的事物。

(三) 而楊大法官認為，如果依照多數意見，將導致日後夫妻會提早進行贈與的「或會贏但不會輸」之結果，形同鼓勵透過夫妻贈與方式進行遺產先付之租稅規劃，導致系爭規定無法落實規範意旨的可能性，且楊大法官也在附表詳細列出日後可能產生的夫妻租稅規劃的情形，說明是如何的不合理。

筆者意見－兼述結論

本次的判決來說，就主文一的部分我是完全同意的，因為確實欠缺對特殊情況的考慮和配套措施。但就主文二來說，不能說百分百同意，因為確實可能會產生如楊大法官說的情況。如果提早贈與了，配偶之一方可以賭自己兩年內不會死亡＋提早獲得該部分財產之利益，即便是真的運氣不好兩年內死亡了，也可透過稅額扣除的方式，將稅額扣除，可說是只贏不輸。而我自己的想法是法條可能要設計得很細緻，例如死亡配偶的死亡原因為何等等。不過日後是否真的會大量產生這種情況，只能透過時間來觀察了……。

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最後！冷笑話的答案是：「＝＝（等魚等魚）。」好笑吧ㄏㄏ＝＝。