112年憲判字第10號解析──

虛增股東可扣抵稅額帳戶金額案

作者：威廉
發佈日期：2023年7月28日

目錄

• 判決主文
• 本案涉及之事實與爭點
  • 一、案件事實及聲請人之主張
  • 二、爭點分析及本判決之結論
  • 三、筆者意見－兼述結論

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經過了好一段時間，大法官終於又出了新的憲法判決啦！

本次案件涉及的是大家可能比較不熟悉的稅法案件，雖然以考試的角度來說可能對大部分人影響並不太大（除非國考或研究所打算要考財稅法組XD），但我們還是照慣例幫大家做完整的整理。

準備開始吧！LET’S GO！

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判決主文

中華民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」（107年1月1日起修正施行，增列「106年12月31日以前」等語，規範意旨相同），除依同法第73條之2但書規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納稅額所生之可扣抵稅額外，不論營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，形成形式上超額分配可扣抵稅額之情形，是否因此可能致國家稅源流失，概依超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業補繳差額，就股東全部為非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業部分，牴觸憲法第7條平等權保障，於此範圍內，應自本判決公告之日起失其效力。

首先先幫大家整理本次的釋憲標的，那就是：

所得稅法第114條之2第1項第1款（下稱系爭規定）

中華民國一百零六年十二月三十一日以前，營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：

一、違反行為時第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計行為時第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額。

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再幫大家補充一些背景小知識，在後面會看到。

首先是兩稅合一制，什麼是兩稅合一制呢？依照所得稅法第1條的定義，所謂所得稅可以分為綜合所得稅及營利事業所得稅，原則上是兩個不同的稅，應該要分別課徵，但此時會產生一個問題，以本次判決情形為例，當公司賺錢了需要繳交營利事業所得稅，但同時卻又要將盈餘分配給股東，而此時對於股東來說這分配到的盈餘也是「所得」，所以也要繳交個人綜合所得稅，也因此形成了「一次盈餘，兩次課徵」的不合理情形，所以立法者在此時想到了一個方法，那就是以「設算扣抵」的方式，讓公司於繳交完營業所得稅後，再以這個稅額當作股東可以申請扣抵的上限，在此範圍內股東不用再次繳交個人綜合所得稅，避免前述的弊端，這就是兩稅合一制啦～

再來是「就源扣繳」，甚麼又是就源扣繳呢？依照所得稅法第2條第2項的規定，雖然你不住在中華民國境內，但如果你的所得是「中華民國來源」的話，仍應繳稅。而所得稅法第8條即定義了何謂「中華民國來源」。不過你可能會想，這時候應該怎麼讓住在外國的人繳稅呢？他如果拿到錢了又住國外，該如何確定他會乖乖繳稅！？這時候立法者就想出了一個做法，就是先由營利事業單位或是雇主，直接將應繳稅額繳了，之後才將扣完稅的盈餘或是薪水發給那位住在境外的人，藉以避免稅收短少，而這就是所謂的「就源扣繳」啦～

本案涉及之事實與爭點

一、案件事實及聲請人之主張（以下部分改寫自憲法法庭網站）

(一) 事實經過

某家位於台中的公司，於101年時，因報稅的時候向國稅局申報股東可扣抵稅額應有396萬元，然經過國稅局查明後，認為可扣抵的稅額應該只有260萬，因此依所得稅法之規定，要求該公司補繳短少的136萬。該公司認為要求補繳的行政處分違法，故提起訴訟，然迭經訴訟後經最高行政法院裁定駁回，復向司法院大法官聲請憲法解釋。

(二) 聲請人之主張

聲請人主張其為百分之百由境外股東持股的營利事業，如果依照所得稅法的規定，將股利的課稅方式以股東的身分作為區別標準，境外股東不論是個人或營利事業在我國的所得，都是採就源扣繳的方式，不適用兩稅合一之扣抵制，故營利事業就股東可扣抵稅額帳戶即便有計算錯誤虛增之情形，境外股東縱形式上獲配有可扣抵稅額，亦無法行使兩稅合一之扣抵權，國庫並無稅收損失，則既無漏稅之事實即不應補稅。但系爭規定並沒有區分股東身分及有無逃漏稅的情形，一律要求聲請人（營利事業）補稅，反而造成重複課稅，有違憲疑慮，故聲請釋憲。

二、爭點分析及本判決之結論（受理依據依照憲法訴訟法第90條第1項，復依舊制的大審法第5條第1項第2款爰予受理，此不贅述）

(一) 審查標的

首先要簡單說明一下，系爭規定的影響範圍其實不大，所得稅法的兩稅合一設算扣抵制因為扣抵額計算過於複雜，已經在107年廢除改採股利課稅新制，也就是說，本次憲法判決的效力僅限於法生在87年到106年12月31日止的這個舊制的少數個案。在後續的大法官意見書也會提到，有大法官認為其實本件並無受理的必要。

(二) 爭點分析

1. 協力義務

大法官首先說到，為了達成上述設算扣抵制，勢必得要求營利事業設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄依法應分配予股東之可扣抵稅額（舊制所得稅法第66條之2至第66條之6規定），並規定須保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及記錄，以供稽徵機關查核，以防止國家發生稅捐損失，且不只稅捐債務人，與稅捐債務人及國家完成稅捐稽徵程序相關連之其他第三人，立法者課與他們協力義務讓國家可以掌握正確的稅籍資料，都是合憲的。

2. 身分不同？

(1) 大家看本次判決的第19段可能也看得霧煞煞，繞來繞去的好複雜。簡單來說就是所得稅法用股東身分來區分繳稅方式的不同，境內股東（也就是住在中華民國境內的股東）適用前述的設算扣抵制，因此會有可能算錯扣抵額導致國家稅收短少的問題，但境外股東就不一樣了，依照所得稅法，境外股東應該是要用就源扣繳的方式阿！而不適用同法第71條結算申報的規定，都直接讓營利事業先把稅額繳掉了，怎麼還會有扣抵額算錯的問題？

(2) 但有沒有例外？有，那就是如果符合舊制所得稅法73條之二的情況，當年度公司並沒有派發盈餘。舊制所得稅法為了避免公司讓股東節稅，要求公司就未分派的盈餘加徵百分之十的營利事業所得稅，此時的例外情況就導致有可能適用設算扣抵制了。

(3) 也因此，除非上述的例外情形，本來境外股東就沒有設算扣抵制的適用，國家自然不會有稅收短少的可能，大法官在後續第26段便說到，雖然系爭規定的目的上（……其目的核屬正當）是為了減少稅收短少的發生，且手段上也有助於目的的達成（……而有合理關聯），但沒有排除股東全部為境外股東之營利事業的情形（還有那個10％稅的例外情形），於是大法官便說「其所採分類標準顯然涵蓋過廣，尚難謂與「造成國庫稅源流失，影響國家資金調度」及兼顧稽徵效率之目的之達成間具有合理關聯，係對不同之事物為相同之處理而未為合理之差別待遇，於此範圍內，牴觸憲法第7條平等權之保障」，於此範圍內違憲了。

3. 大法官意見書

(1) 前面有提到，有大法官是不贊成受理本次判決的，因為影響的範圍實在太小了，只有全部均為境外股東且非上述例外時才會適用本判決的內容，故黃虹霞大法官在他的部分協同部分不同意見書第一段就提到：「但憲法訴訟法第 61 條已經規定：案件受理以具憲法重要價值為前提，本件聲請僅涉及屬營利事業財產權之爭執，且因為兩稅合一制已不再適用多年，故僅為無關未來案件之過去零星個案之爭議，從而本件聲請難認具憲法重要性，本席以為應以不受理為宜。」

(2) 除此之外，楊惠欽大法官也在他的部分不同意見書提到，本次判決並沒有處理僅部分為境外股東的情況，「惟本號判決卻僅就系爭規定於營利事業為全部境外股東，其責令營利事業補繳超額分配予境外股東可扣抵稅額之金額部分，始認牴觸憲法第 7 條平等權之保障，就所未及於營利事業僅部分為境外股東部分，本席尚難同意。」

三、筆者意見──兼述結論

其實這次的判決基本上應該比較沒有違憲與否的爭議，因為立法者沒有將此真的很特殊的情形區別對待應該是毫無疑問的違反憲法平等權的要求（甚至沒有通過合理審查基準的審查），但我自己想這大概就是當初立法者沒有想到而已XD而不是有意為之。同時我也認為這個憲判字要出現在考卷上的可能性應該也不算太高，但為了避免突發狀況，大家還是稍微讀一下吧！