作者：瑞蒙
發佈日期：2025年5月8日

目錄

• 壹、本次草案八大重點整理
• 貳、草案重要問題研析（一）

　　司法院於2024年9月27日通過「稅務行政事件審理法」草案，立法院司法及法制委員會則分別於2025年1月2日、1月8日審查，惟委員間對於些許關鍵條文並無共識，目前僅能擇其再審。該草案共33條，分別以課稅處分作為撤銷訴訟之程序標的；落實總額主義；強化行政法院審理權限；設置稅務審查官；優化暫時權利保護制度；加強當事人協力義務；擴大強制律師代理範圍，保障當事人權利及促進訴訟等等規範，一次性針對許多稅務爭訟常見問題做出處理，不僅是實務審理上相當重要的草案，稅法學習者與考生更不能錯過相關動態。然而，由於目前學說與實務及立法機關間尚有許多意見未能整合，故本文將就草案內容做整理與介紹，後續將持續為文介紹其他爭議問題。

壹、 本次草案八大重點整理

一、課稅處分作為撤銷訴訟標的

過往行政法院審理稅務行政事件之撤銷訴訟時，常為避免課稅處分罹於核課期間，影響稅捐公平，故僅判決撤銷至復查決定，而未包含課稅處分。然而在稅捐稽徵法第21條第3項至第6項增訂核課期間之時效不完成事由後，前開有關逾越核課期間之顧慮已不復存在。故明定以課稅處分為撤銷訴訟標的，但訴願決定第一次侵害第三人之權利或法律上利益者，以該訴願決定為撤銷訴訟標的。（草案第5、8條）

二、落實總額主義，併設立配套措施

依照草案規定，將納稅者權利保護法第21條所為總額主義的宣示落實，當事人於訴訟中仍得就該處分之其餘課稅基礎項目為爭執，並主張追加、補充或變更足以減少稅額之事由，不以在復查或訴願程序中已提出者為限。（草案第19條）

且稅捐稽徵機關若於原處分的訴訟後始為補稅處分，草案明確採取「取代說」，而非「並存說」，新處分將當然取代原處分，自動成為撤銷訴訟之程序標的，「產生法定訴之變更效果」（草案第20、21條）。

其他配套措施尚包括明確訴訟範圍、裁判確定力等規定。訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力；若徵納雙方就足以影響稅額增減之事由，因故意或重大過失而未於事實審言詞辯論終結前提出主張，或未據以變更課稅處分時，稅捐稽徵機關不得於判決確定後基於該事由作成補徵稅額處分或提起再審之訴，納稅義務人亦不得基於該事由請求退稅或提起再審之訴（第22、24條、第31條）

三、強化行政法院審理權限

行政法院於必要時應命前階段行政機關輔助一造參加訴訟；難以期待當事人於法定期間內就基礎處分提起行政救濟者，在後續處分之訴訟中，行政法院於必要時應命作成基礎處分之行政機關輔助一造參加訴訟。（草案第6條、第23條）

行政法院之調查已證明當事人有課稅之事實，就課稅基礎數額之計算或證明，仍不能確定或調查費用過鉅時，得依法為推計。（草案第26條）

且針對稅捐稽徵機關所為罰鍰處分有裁量違法事由時，行政法院得「自為」免罰或裁罰之決定，而撤銷或變更罰鍰處分之全部或一部。（草案第28條）

行政法院於撤銷訴訟得「自行認定稅額」、金額或數額，但所需勞費過鉅者，得「命稅捐稽徵機關依判決意旨重新計算」；如調查顯有困難，考量當事人利益，得僅撤銷原處分、復查決定及訴願決定，發回稅捐稽徵機關另為處分，並得就已為之保全或執行措施作成暫時性處置之裁定。(草案第29條、第30條)

四、設置稅務審查官

設置稅務審查官，協助行政法院審查、核對帳簿憑證，依法就課稅基礎數額為推計，並得基於專業知識對當事人、證人或鑑定人為說明或發問。係透過專業協助使法院得以實質審查稽徵機關處分有無違誤，而非以「機關專業」一語帶過。（草案第25條）

五、優化暫時權利保護機制

基於國家財政穩定及行政效率，原則上課稅處分於依法撤銷或變更前，具有執行力，不停止執行。僅原處分合法性有疑義或執行會造成重大損害等事由，法院得裁定停止執行，並視情況要求提供擔保。（草案第10條）

六、加強當事人協力義務

當事人就行政法院事實關係之調查，應協力為之。（草案第11條）

行政法院為認定事實，得命納稅義務人或其代表人、管理人或其他有代表權之人提出依法應提供稅捐稽徵機關或其他主管機關之資料；無正當理由不提出者，得命為強制處分及罰鍰。（草案第12條）

當事人或為當事人履行協力義務之人，不得因其有受刑事追訴或處罰之危險而拒絕履行協力義務。如為陳述或提出資料有致其受刑事追訴或處罰之危險時，稅捐稽徵機關或行政法院不得予以強制執行。（草案第14條）

為當事人履行協力義務之人，不得基於親屬或監護關係而拒絕證言，但有受刑事追訴或處罰之危險，且經行政法院認無不當時，不得裁處罰鍰。（草案第15條）

七、擴大強制律師代理範圍

高等行政法院高等行政訴訟庭管轄之通常訴訟程序第一審稅務行政事件，「應委任律師為訴訟代理人」，並適用行政訴訟法關於強制律師代理之規定。（草案第7條）

參照本條立法理由，本條第一項所稱「適用行政訴訟法關於強制律師代理之規定」，以性質上與稅務行政訴訟相同者為限。例如：行政訴訟法第四十九條之一第二項強制律師代理恆定原則、第三項第一款及第二款得不委任律師為訴訟代理人之情形、第四項得委任非律師為訴訟代理人之情形，故「會計師」仍得受委任擔任訴訟代理人。

八、其他事項

其他事項之規定尚有明定稅務行政事件之範圍及各訴訟類型之起訴狀應記載之事項（草案第2、9條）；稅捐稽徵機關以強暴、脅迫、詐欺、疲勞訊問、違法羈押等不正方法取得之證據，禁止作為處分之依據；其他違反法規取得之證據，得否作為處分之依據，應經利益衡量後決定之(草案第17條)；為督促當事人集中提出資料，善盡訴訟促進義務，明定當事人應適時提出攻擊防禦方法，以及行政法院審理結果若認同原處分、復查決定或訴願決定之理由者，得於裁判中援引其理由，以簡化判決書製作。（草案第18、27條）

此外，本次草案亦訂定過渡條款以平衡新舊制度適用，原則上除非有草案第32條第2項至第5項情事，本法施行前已繫屬而尚未終結之稅務行政事件，適用本法規定審理。(草案第32條）

貳、 草案重要問題研析（一）

一、以課稅處分作為撤銷訴訟標的

1. 萬年稅單之爭議[1]

所謂萬年稅單，實際上是納稅義務人、稽徵機關、法院三方互動下，環環相扣所產生的結果。實務上由於稅務訴訟操作的關係，導致許多稅捐案件經過核課之後，雖然經過訴願或行政訴訟而獲得勝訴，但因為原核課處分沒有被一起撤銷，導致一再的另行核課處罰，因此造成萬年稅單之形成。

舉例而言，稽徵機關對某甲開出10萬之A稅單，甲不服而依照稅捐稽徵法提起復查，國稅局復查後開出B稅單，此時A稅單與B稅單之間，原則上應該採用「取代說」而非「並存說」之見解，然而實務上函令[2]則認為應為「並存說」，導致甲若針對B稅單作救濟，原處分之A稅單將一直存在成為萬年稅單。又若行政法院不自為判決撤銷原處分，僅撤銷至復查決定，而命稽徵機關「另為適法處分」，更將導致稽徵機關再度開出稅單，使得人民再重新循序提起訴訟，更加加深萬年稅單之狀況，即便納稅者權利保護法第21條第4項規定：「…..自法院做成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課……」仍然未能完全解決此問題，因為原處分需要等15年，方不得再行核課。

2. 草案規定與理由

為了因應實務上爭議，而使得萬年稅單問題一次性獲得匡正，本次草案從「復查主義」走向「原處分主義」，而於第8條規定：「撤銷訴訟之程序標的，為經復查、訴願決定所維持之課稅處分、裁罰處分或其他不利處分。但於第五條但書之情形，以訴願決定為撤銷訴訟之程序標的。」立法理由並指出，以課稅處分做為撤銷訴訟之程序標的之餘，原告訴之聲明宜一併請求將復查決定及訴願決定撤銷，縱使原告僅聲明撤銷原處分，行政法院撤銷之對象也應該要包含復查決定及訴願決定。

二、落實總額主義

1. 總額主義之立法

早期我國稅務訴訟實務，向來採取「爭點主義」，認為一個課稅處分之各個基礎事實具有可分性，法院僅對「課稅處分中當事人爭執之項目為審理」，原告如未在復查程序中對於該事實爭點予以爭執，於訴願及行政訴訟程序中，即嚴格限制當事人不得為訴訟標的之變更與追加，惟民國105年納稅者權利保護法增訂後，其於第21條第1項明文改採「總額主義」，意即法院所得審查的訴訟標的不僅限於個別課稅事實所構成之爭點，而得就「課稅處分之違法性」審理之，又課稅處分之違法性之判斷，應以「應納稅額之數額」為準，故構成稅額之各種基礎事實僅為「攻擊防禦方法」，自得允許原告為訴之變更或追加。然而，學說上亦有認為納保法第21條僅為「可以追加之爭點主義」，並未真正落實總額主義之見解。

2. 草案規定及理由

為了實際落實前述總額主義之立法精神，並與原處分主義交互搭配適用，草案第19條針對納稅義務人、原處分機關、行政法院之互動關係規定如下：「稅法上金錢給付處分或其他租稅法上金錢給付處分之撤銷訴訟中，得追加、補充或變更足以減少課稅處分核定之稅額或其他租稅法上金錢給付之事由。（第一項）被告得於前項訴訟中追加、補充或變更足以維持課稅處分核定之稅額或其他租稅法上金錢給付金額之事由 [3]。（第二項）除前二項情形外，行政法院亦得於原告訴之聲明範圍內，依職權斟酌其他足以減少或維持課稅處分核定之稅額或其他租稅法上金錢給付金額之事由（第三項）。」