作者：瑞蒙
發佈日期：2025年3月11日

目錄

• 壹、本件爭議緣由及所涉法規範
• 貳、憲法法庭見解
• 參、本案稅法及憲法爭點討論
• 肆、經典考題

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在司法院大法官會議釋字時期，由於稅務訴訟為各級行政法院常見案件，因此亦有許多以稅法為主題之釋字。而在進入憲法法庭後，雖然稅法相關的憲判字有減少趨勢，然後每年都仍有稅法的憲法判決。本次介紹的113年憲判11，不論在稅法的違憲審查或是量能課稅原則在憲法解釋中的適用，均有極重要的意義，想當然也是未來國家考試可能出現的主題，值得各位注意。

壹、本件爭議緣由及所涉法規範

本件聲請人一為被繼承人的「未成年」、「非婚生」子女。由於被繼承人於過世前「1年」贈與大量股票給配偶，並經申報免徵贈與稅[1]，之後被繼承人過世，配偶及婚生子女均「拋棄繼承」，反而是原告身為未成年的非婚生子女成為「唯一的繼承人」。

由於遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。….」國稅局就依照該條文，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶的股票共308,682,069元計入遺產總額，並核定原告應納稅額57,354,847元，該金額已遠遠超過原告繼承所得之財產總值，臺北高等行政法院於是裁定停止訴訟程序，並聲請釋憲。

本件聲請人二則為被繼承人之配偶及其子，因繼承人贈與配偶土地後死亡，聲請人主張若依系爭條文將系爭土地視為遺產，則應有遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配扣除規定之適用，並認最高行政法院終局裁定及所適用之財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函：「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」牴觸憲法，聲請裁判及法規範憲法審查。

貳、憲法法庭見解

一、遺贈稅法第15條第1項第1款部分

憲法法庭認為本件所侵害之基本權為「平等權」及「財產權」。憲法法庭首先認為，遺產稅雖非依據「個別」繼承人之財產增益計算，而係以被繼承人「總體」遺產計算，惟實際上仍係對於被繼承人與繼承人間財產移轉課予稅負，而遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合平等權要求，而平等權於租稅領域之適用，可具體化為如下標準：租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力（司法院釋字第565號解釋參照），即量能課稅原則（第【33段】）。

又租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，即屬侵害人民受憲法第15條保障之財產權，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，「均不得掏空繼承權之本旨」，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬「絞殺性租稅」，而與比例原則有違，侵害人民財產權。

而遺贈稅法第15條第1項第1款，憲法法庭認為該條項之內涵，是透過法律明文擬制，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產視為遺產課稅，但未明確規範受贈配偶與其他繼承人如何分擔稅負，導致其他繼承人需以自身繼承遺產，負擔屬於配偶因受贈財產增益而產生的遺產稅，就此而言違反憲法第7條平等權保障[2] （第【47】段）。且系爭規定欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何非單遺產稅之特別規定，除了產生前述效果外，可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵，經濟價值嚴重減損，在此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權(第【51】段)。立法機關應於2年內檢討修正，於修法完成前，相關機關應依判決意旨辦理。

二、遺贈稅法第17條之1部分

系爭規定與遺贈稅法第17條之1有所衝突，因為遺贈稅法第17條之1允許配偶基於剩餘財產差額分配請求權扣除部分遺產稅；但擬制為遺產的生前贈與財產因不屬於被繼承人現存財產，無法計入扣除額。導致同樣財產在不同情況下稅負不同，稅制不一致，未能合理反映配偶的經濟貢獻。造成對同一財產兩種定性，難以充分評價配偶的經濟貢獻，有違租稅公平與平等原則。擬制遺產與實際遺留財產本質無異，但立法未賦予相同扣除機制，其稅負差異無法合理連結於立法目的，擬制遺產排除扣除規定，違反填補課稅漏洞之目標，與憲法第7條平等權保障相悖。

參、本案稅法及憲法爭點討論

一、絞殺稅問題

絞殺性租稅之意義[3] ，在於國家透過徵稅行為，將人民經濟活動或者透過經濟活動所獲得的經濟成果，作全面性強制收取。系爭規定，係透過擬制遺產之方式，在結果上提高遺產稅負，對於未拋棄繼承權之繼承人，基於繼承關係因此所取得之繼承財產，作全面性強制收取，絞殺人民所享有之繼承權的遺產稅，係對於人民所享有「繼承財產」之存續狀態與經濟價值保障的侵害國家對人民所享有之繼承權（在我國，屬於財產權範圍），透過租稅而以違反比例原則（憲法第23條）的方式，作過度課稅徵收，進而抵觸絞殺稅禁止原則。

二、本件是否屬於稅捐規避案件

於該判決第【48】段，憲法法庭揭示：「本庭認為納保法第7條第3項之租稅規避條款並無法作為治癒系爭規定違憲瑕疵之理由，蓋租稅規避以稅捐稽徵機關能證明納稅者係基於獲得租稅利益之目的，並以非常規交易形式為之為限，被繼承人贈與時依遺贈稅法第20條第6款規定之法律明文免稅，如何連結於租稅規避，關係機關財政部並未予說明，自無從據此改變本庭之判斷。」

三、稅法之違憲審查

（一）、所涉基本權

本件所涉者為憲法第15條之財產權及憲法第7條之平等權，然而稅捐之課徵到底是侵害人民的財產權還是繼承權？釋字771揭示：「繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上一切權利義務，其繼承權及其本於繼承權就各項繼承財產所得行使之權利，受憲法第15條之保障」本號判決第【52】段揭示：「本庭認為，稽徵機關在稽徵實務上就執行範圍之限定，固不危及繼承人之固有財產，但並未改變根據系爭規定所課徵之遺產稅可能導致繼承人之繼承權本身因經濟價值遭受嚴重減損，而幾近被剝奪、被淘空之事實。」

學者則有認為，我國憲法並無繼承權之明文規定，因此關於被繼承人之遺囑自由與繼承人所享有的繼承權，論其性質，應屬我國憲法第15條財產權的保護領域[4] ，因此系爭規定所侵害者，是對於繼承權人所享有之繼承權，也就是繼承人所取得「繼承財產」之存續保障與價值保障。

（二）、審查標準擇定

1. 財產權部分

憲法第23條所導出之比例原則，而在本案可以導出的是絞殺稅禁止原則，若所課徵之稅捐對人民的財產權造成絞殺效果，則系爭法規範將與比例原則有違，而侵害憲法第15條之保障意旨[5] 。

2. 平等權部分

以憲法第7條平等原則所導出之量能課稅原則為基礎，本號採寬鬆審查。見第【47】段：「……系爭規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。」

（三）、合憲性審查爭點

1. 量能課稅原則作為平等原則於稅法之具體化標準

稅法上量能課稅原則，是憲法上平等原則在租稅法領域的具體化，此不僅為德國普遍接納，亦為我國學說之通說見解 [6]。而稅捐法規範憲法審查，依過往司法院解釋及憲法判決（包括112憲判10在內）向來見解，係依合理關聯性的平等原則（第7條），即規範所追求之目的正當，分類手段對追求目的應具有合理關聯性。而本號判決引進量能（課稅）原則作為憲法平等原則具體實現在稅捐法領域之基本原則，量能原則因此具有憲法位階效力，成為拘束稅捐立法之基本原則，也成為憲法法庭進行稅捐法規範之憲法審查的審查標準。

2. 比例原則作為系爭規定之標準

基於國家財政需求，稅捐事實上難有比例原則之適用，原則上財政目的之租稅都會通過比例原則之審查，僅當稅捐債務對於納稅義務人在憲法上保障之基本權造成過苛之侵害時，方會觸發「絞殺稅禁止」之審查。

3. 總遺產稅制之檢討

根據本號判決第【46】段，擬制遺產設立目的在於：「將一定期間之配偶間贈與，看作遺產之先付，並透過劃定被繼承人死亡前2年內之時點，擬制為遺產課稅。其目的在於填補此一被評估為有相當可能屬遺產先付之財產移轉，無法課稅，或無法計入遺產稅累進稅率計算，所產生之課稅漏洞，係屬促進租稅公平之正當公益目的」。然而學說上認為，本件根本問題在於「總遺產制」應改為「分遺產制」，各人各自依據所獲得之遺產或者擬制遺產，各自負擔各自所應繳納之遺產稅。換言之，誰在死亡後取得被繼承人之遺產者，誰就應該依法而負擔遺產稅（個人免稅額與扣除額隨之計算），且取得被繼承人生前在死亡之一定年限前所給予的贈與（生前贈與）者，均應加入遺產（擬制遺產）範圍，計算個人所應繳納的遺產稅負。

肆、經典考題